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CONTRÔLE DE FACTO ET CRÉDIT D’IMPÔT MAJORÉ AFFÉRENT AUX ACTIVITÉS DE RS&DE AU QUÉBEC

2019-10-25


Cet article a été publié initialement dans le bulletin Fait saillants en fiscalité canadienne et a été reproduit avec autorisation.

Nous traiterons ici des avantages dont bénéficie une société québécoise qui se prévaut du crédit d'impôt à la recherche scientifique et au développement expérimental (RS&DE) en application du paragraphe 256(5.11), nouvelle disposition dont l'efficacité reste à prouver dans la détermination du contrôle de facto. Car il faut savoir que ces mesures législatives continuent de soulever des difficultés qu'on ne soupçonnait peut-être pas au départ.

L'interprétation technique (IT) interne publiée par Revenu Québec à ce sujet (17-037925-001, 25 septembre 2017; voir également « Contrôle exercé par des non-résidents et taux majoré du crédit impôt du Québec afférent aux activités de RS&DE », Faits saillants en fiscalité canadienne, mai 2019) semble prometteuse pour les sociétés canadiennes qui ne sont pas des sociétés privées sous contrôle canadien (SPCC) selon le critère du contrôle de jure. En effet, selon I'IT, elles pourraient bénéficier du taux majoré du crédit d'impôt afférent aux activités de RS&DE de 35 pour cent au fédéral et de 30 pour cent au Québec.  À part des CCPCs (tel que défini dans la sous-section 125(7)), les sociétés peuvent bénéficier d’un taux fédéral de 15 pour cent et d’un tau provincial de 14 pour cent au Québec.

Dans son IT, Revenu Québec analyse la situation de M. X, fondateur de la Société, qui était détenteur de 40 pour cent des actions avec droit de vote de cette dernière et non-résident du Canada. Les accords de financement de la Société exigeaient que M. X participe de façon contie à l'exploitation de l'entreprise. La Société n'était pas une SPCC du fait que plus de 50 pour cent de ses actions étaient détenues par des non-résidents. Compte tenu de ces faits, le vérificateur de Revenu Québec, a refusé le taux majoré du crédit d’impôt en s'appuyant sur le contrôle de jure ainsi exercé. En revanche, Revenu Québec a pris en compte le rôle crucial de M. X dans l’exploitation de I‘entreprise et lui a attribué un contrôle de facto; Revenu Québec a cependant déclaré que la Société n'était pas une SPCC, et cela du seul fait que M. X était non-résident. Le résultat était le même, tant du côté de Revenu Québec que du côté du vérificateur, mais il reposait sur une justification différente.

Les conséquences de cette IT doivent être comprises à la lumière du jugement McGillivray Restaurant Ltd. c Canada (2016 CAF 99) et des difficultés que soulevait l’application de la notion de contrôle de facto avant le prononcé de cet arrêt. La première question à résoudre consiste à déterminer si le critère à utiliser doit être lie à l’exploitation ou plus restrictif lorsqu'une influence est exercée sur le conseil d'administration. Le jugement McGillivray a confirmé que le critère plus restrictif du contrôle de facto s'applique lorsqu'une influence est exercée sur le conseil d'administration; voir également à ce sujet la décision dans I'affaire Silicon Graphics Ltd. c Canada (2002 CAF 260). De manière générale, prouver I'exercice d'une influence sur le conseil d'administration peut être exigeant, en particulier pour les PME du secteur de la technologie qui sont constamment à court de liquidités et à la recherche de fonds pour financer leur développement.

Dans l'affaire McGillivray, la Cour a rejeté l'utilisation du critère de l’influence exercée sur l’exploitation pour juger du contrôle de facto :

Je suis d'avis qu'une interprétation du contrôle de fait au sens du paragraphe 256(5.1) qui ne comporte aucune exigence selon laquelle l'influence en question doit être fondé sur un droit ou une capacité ayant force exécutoire est contraire au ferme avertissement lancé par la Cour suprême du Canada dans l'arrêt Hypothèques Trustco Canada c. Canada, [2005] 2 R.C.S. 601, 2005 CSC 54, au paragraphe 12, dans lequel la juge en chef et le juge Major déclarent catégoriquement :

Les dispositions de la Loi de l’impôt sur le revenu doivent être interprétées de manière à assurer l’uniformité, la prévisibilité et l’équité requises pour que les contribuables puissent organiser intelligemment leurs affaires.

Il est important d'examiner l'approche de Revenu Québec, I'IT offrant un appui et des éclaircissements administratifs fort appréciés en ce qui a trait aux nouvelles règles énoncées au paragraphe 256(5.11) en matière de contrôle de facto, à la suite de la décision McGillivray. La justification de Revenu Québec prévoit maintenant la possibilité qu'une société non-résidente soit traitée comme une SPCC aux fins de l’application du taux majoré du crédit d’impôt afférent aux activités de RS&DE.

Les observations suivantes seront sans doute utiles (en particulier quant à l’incidence de l'IT) :

  • D'autres affaires mettaient en cause l’influence exercée sur l’exploitation comme critère permettant de juger de l’existence d'un contrôle de facto, notamment Mimetix Pharmaceuticals Inc c. Canada (2003 CAF 106). Les décisions rendues illustrent la complexité de l’application des critères visant à établir le contrôle de facto et les difficultés qu'elle soulève.
  • L'esprit du jugement McGillivray maintient un fondement juridique pour le contrôle du fait que l’application du critère du contrôle de l’exploitation et de l’influence exercée n'est pas claire autrement. (Voir aussi Philip Friedlan et Adam Friedlan, « 256(5.1) — De Facto Control: A Return to the Past », 2017 Ontario Tax Conference; et « Buckerfield to McGillivray — Testing CCPC Status: Can This Now Open a Pandora's Box », Taxnetpro Tax Dispute and Resolution Centre, RP-2018-13, 2018.)

À la suite du jugement McGillivray, le ministère des Finances a élargi le critère du contrôle de facto au paragraphe 256(5.11), entré en vigueur le 21 mars 2017. Selon le critère que prévoit maintenant cette disposition, le contrôle est évalué au sens juridique avec un degré élevé de subjectivité, étant donne sa grande portée et son caractère général. II est notamment indiqué que les facteurs à prendre en considération ne se limitent pas à déterminer si le contribuable a un droit ayant force exécutoire, ou la capacité, de faire modifier le conseil d'administration de la société ou les pouvoirs de celui-ci ou d'exercer une influence sur l'actionnaire ou les actionnaires qui ont ce droit ou cette capacité. II s'agit d'une modification déterminante qui confère un degré élevé de subjectivité à la législation en la matière.

Gardant à l’esprit les observations qui précèdent, analysons une variante de l'exemple évoqué dans l'IT. M. X est maintenant résident du Canada. En outre, dans le cadre d'une capitalisation boursière, la Société a émis des actions avec droit de vote, des options ou des droits conditionnels en faveur de multiples investisseurs. Ce genre de situation n'est pas rare pour de nombreuses PME du secteur de la technologie constamment à la recherche de liquidités pour financer leurs activités de développement et assurer leur pérennité.

Au sens de la Loi, le contrôle s'entend habituellement du contrôle de jure si la propriété des actions confère un droit de vote et la capacité de choisir les membres du conseil d'administration (voir le jugement Duha Printers (Western) Ltd. c Canada, [1998] 1 RCS 795). Le critère relatif au contrôle étant détenu par une Société par actions).

Malgré les conclusions juridiques fondées uniquement sur l'établissement du statut de SPCC, il semble qu'aussi longtemps que M. X joue un rôle appréciable dans l’exploitation de la Société, l'IT de Revenu Québec accorde à la Société le statut de SPCC et lui permet de bénéficier du taux majoré dans sa demande de crédits d’impôt afférents aux activités de RS&DE. Cette conclusion soulève certaines questions d'importance. La liste qui suit n'est en rien exhaustive, mais elle vise à illustrer certaines conséquences, qui ne sont peut-être pas souhaitables, de l'IT de Revenu Québec :

  • Comment les conclusions de Revenu Québec seront-elles revues par les autres provinces, et qu'en sera-t-il si la Société est multi juridictionnelle? Cela pourrait mettre à mal la parité de traitement quant au statut de SPCC entre les provinces. En matière de statut de résidence des Sociétés, la Loi ne fait pas de distinction selon les provinces — même si la façon dont une autorité provinciale ou fédérale traite le statut de SPCC diffère de celle de Revenu Québec.
  • Dans l'état actuel des choses, l'IT de Revenu Québec établit vraisemblablement un critère annualisé pour la détermination du statut de SPCC, dépendant du statut de résidence de M. X, entre autres facteurs. II pourrait s'ensuivre des exigences de conformité onéreuses et récurrentes pour la Société dans les années d'imposition à venir.
  • Le contrôle peut avoir une incidence sur l’application de nombreux autres articles de la Loi, et le traitement dont la Société fera l’objet, compte tenu de sa situation, reste à voir. Y aura-t-il un écart plus grand entre la façon dont le revenu déclaré est imposé par les autorités fédérales (qui pourraient ne pas reconnaitre le critère du Québec quant au statut de SPCC) et par les autorités provinciales Québécoises (qui pourraient accorder le statut de SPCC a la Société)? Cette question est indépendante de la possibilité pour la Société de se prévaloir du crédit d’impôt afférent aux activités de RS&DE.
  • De plus, y aura-t-il un administrateur « réputé » de facto en vertu de la common law qui pourra être tenu responsable du fait d'autrui relativement aux obligations de la Société? La consultation de la Circulaire d'information IC89-2R3 sera utile à cet égard. II pourrait s'agir d'une conséquence non intentionnelle de l'IT, et des obligations pourraient même échoir a un administrateur de facto (voir Wheeliker v. R, [1999] 2 CTC 395 (FCA)).

L'IT de Revenu Québec pourrait être de bon augure pour les Sociétés du secteur de la technologie, et les avantages qu'elle présente pourraient s'étendre à d'autres secteurs, mais elle a soulevé et ravive certaines questions importantes et complexes relatives au contrôle exercé sur une Société. Elle pourrait offrir d'intéressantes possibilités de planification pour les Sociétés du secteur de la technologie établies au Québec, mais les difficultés découlant du paragraphe 256(5.11) que pose la tâche de démêler le contrôle juridique du contrôle de l’exploitation ne sont toujours pas résolues.

Pour en savoir plus, communiquez avec Bal Katlai, Directeur, Impôt sur le revenu des sociétés canadiennes, au 514.228.7858 ou à l’adresse courriel [email protected]